Apuntes sobre las facultades discrecionales de la Administración frente a los deberes y los derechos de los Contribuyentes

Rossana Rodríguez Ruiz
Peru Top Lawyer, edición On Line
Agosto 20, 2009
http://www.perutoplawyer.com/derecho-tributario/apuntes-sobre-las-facultades-discrecionales-de-la-administracion-frente-a-los-deberes-y-los-derechos-de-los-contribuyentes.html

Muchas veces como contribuyentes nos preguntamos ¿cuál es el límite de mis deberes frente a la Administración Tributaria (AT)? Y es que, si bien es cierto que determinadas facultades de la AT se ejercen en forma discrecional, también es cierto que dicha discrecionalidad no significa necesariamente que el contribuyente deba quedar subordinado a criterios subjetivos de parte de la AT en el ejercicio de sus potestades tributarias, las que evidentemente son válidas y necesarias en cualquier Estado. Nos explicamos, entre las facultades que el Código Tributario le confiere a la AT se encuentran las de i) recaudación, vinculada precisamente a la recolección de tributos; ii) determinación, vinculada a la liquidación del tributo; iii) fiscalización, relacionada a la comprobación o verificación de las obligaciones tributarias; y iv) aplicación de sanciones, que se materializan en la aplicación de multas, cierre de establecimiento o comiso de bienes.

Las facultades de fiscalización y de aplicación de sanciones pueden ser ejercidas en forma discrecional, así lo dispone expresamente el Código Tributario. Desde la perspectiva de la AT, la determinación implica la posibilidad de cuestionar la liquidación del tributo efectuada por el propio contribuyente o de establecerla en función a datos ciertos y comprobados obtenidos a través del mismo contribuyente o de terceros; o en base a mecanismos presuntivos, en cualquier caso, bajo los lineamientos expresamente previstos en el Código Tributario.

De otro lado, el incumplimiento de deberes formales o sustanciales, puede originar la aplicación de sanciones, que también se sustentan del ejercicio de una facultad discrecional de la AT.

Pero, ¿qué implica el ejercicio de facultades discrecionales? De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, “discrecional” implica “la potestad gubernativa en las funciones de su competencia que no están regladas”. En materia tributaria, ¿la discrecionalidad opera efectivamente bajo la ausencia de reglas? La respuesta, contrariamente a lo que muchos pudiéramos suponer, en opinión de algunos tratadistas es negativa (1). La discrecionalidad implica que, ante mismo supuesto de hecho, la AT pueda elegir o determinar, entre varias opciones o soluciones igualmente válidas, la que considere más conveniente. Si no existe una pluralidad de soluciones sobre las que la AT pueda basar sus decisiones, no existirá ejercicio de facultad discrecional y en tales circunstancias, la decisión de la AT podrá fundamentarse en razones de justicia, equidad, razonabilidad, criterios que se encuentran vinculados a lo que se conoce en doctrina como “conceptos jurídicos indeterminados”.

Un ejemplo del ejercicio de facultades discrecionales puede apreciarse claramente en la aplicación de sanciones. Puede ocurrir que una misma conducta u omisión (supuesto de hecho) genere la aplicación de más de una sanción, encontrándose tipificadas en el Código Tributario cada una de estas infracciones y las respectivas sanciones aplicables. Sin embargo, por aplicación del principio de no concurrencia de infracciones, la AT no podrá acumular la aplicación de sanciones, siendo potestad de la Administración determinar cual deberá ser la sanción aplicable (2). Sin embargo, existen otras situaciones en las que el ejercicio de la facultad discrecional no es tan claro, sea por que las alternativas o soluciones, que deben estar previstas en el ordenamiento vigente, no son tan claras o simplemente porque no existen.

De acuerdo con el Código Tributario, el domicilio fiscal es el lugar fijado por el contribuyente para todo efecto tributario. El proceso de fiscalización se inicia mediante la notificación de la Carta de Presentación y el primer Requerimiento al contribuyente en el domicilio fiscal señalado por éste. Si bien el contribuyente se encuentra obligado a exhibir, presentar o poner a disposición de los funcionarios de la AT la documentación, libros y registros que le sean requeridos, nada impide, que a su solicitud y por razones debidamente justificadas, este tipo de diligencias se lleven a cabo en un lugar distinto al domicilio fiscal. El presupuesto de hecho, exhibir la documentación, registros y libros, se encuentra previsto expresamente como un deber del contribuyente e implica que esta diligencia deba realizarse en las oficinas de la Administración o ante funcionarios autorizados (3). La AT puede autorizar que el cumplimiento de dicha diligencia se realice en el domicilio fiscal del contribuyente, o en otro distinto que el contribuyente señale, si es que el requerimiento exige por ejemplo, que los documentos sean exhibidos en las oficinas de la AT. Teniendo en consideración que este tipo de diligencias debe realizarse ante funcionario de la AT, en la medida que se cumpla con estos requisitos, esta autorización se encontrará arreglada a Ley.

Ahora bien, una de las situaciones que presenta mayores cuestionamientos en cuanto a los límites del ejercicio de facultades discrecionales en la fiscalización, es aquella referida a la documentación misma que debe ser exhibida o presentada por el contribuyente. La AT se encuentra facultada a exigir al contribuyente documentos, registros y libros “relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias”. En este caso, las normas tributarias no establecen parámetro alguno que defina los alcances de este término. Bien podemos interpretar que la información solicitada está referida a aquellos documentos que inciden el tributo y período que es objeto de fiscalización. No obstante esta primera apreciación, han existido precedentes jurisprudenciales en los que se ha validado el requerimiento de información que se generó en un ejercicio respecto del cual la facultad de la AT para determinar tributos ya había prescrito. Estamos pues ante un concepto meramente abstracto, cuyos alcances no se encuentran expresamente regulados. En efecto, en el ejemplo citado no existen supuestos normativos claros y precisos que permitan calificar qué documentos o información son susceptibles de generar obligaciones tributarias, por lo que será la propia AT y en su caso el Tribunal Fiscal, los que deberán determinar en cada caso concreto, en base a criterios de razonabilidad y de valoración normativa los alcances de esta obligación. Y es precisamente en este punto en el que puede producirse un desequilibrio entre los deberes y derechos del contribuyente frente a los derechos y deberes de la Administración, pues si bien la AT debe contar con todas las herramientas legales que le permitan llegar a la verdad material y para ello, el Código Tributario le otorga una serie de facultades que facilitan el desarrollo de sus labores, siempre deberán tenerse presentes los principios constitucionales como los principios del derecho para encontrar la justicia y la equidad entre las facultades de la AT y los derechos de los administradosSobre este tema, aún existen varias cuestiones pendientes, las que seguramente el Tribunal Fiscal y el Tribunal Constitucional, cuando corresponda, irán aclarando a través de la jurisprudencia que emitan.

NOTAS:
(1) Ver Gómez Cabrera, Cecilio. “La Discrecionalidad de la Administración Tributaria”. García de Enterría, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo; Sainz Moreno, Fernando, Conceptos Jurídicos, interpretación y discrecionalidad administrativa.
(2) El texto anterior del Artículo 171º del Código Tributario establecía que en caso que se presentase la concurrencia de infracciones, la Administración Tributaria debería aplicar la sanción más grave. Esta referencia ha sido suprimida en el texto vigente.
(3) Decreto Supremo Nº 135-99-EF, Texto Unico Ordenado del Código Tributario.
“Art- 87.- Obligaciones de los Administrados
Los deudores tributarios están obligados a facilitar las labores que realice la Administración Tributaria y en especial deberán:
5. Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ente los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicitadas…”